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Der Schweizer Standard zur Eingeschränkten Revision (SER), Ausgabe 2015, beschäftigt sich insbesondere in zwei Anhängen mit Prüfkunden, die sich in Unternehmenskrisen befinden oder möglicherweise davor stehen. Der Anhang G befasst sich mit der Thematik der gefährdeten Unternehmensfortführung, während Anhang H das Verhalten der Revisionsstelle anlässlich der Überschuldung der Prüfkunden zum Gegenstand hat. Da ein finanziell gesundes Unternehmen nur in seltenen Ausnahmefällen direkt in die Überschuldung gerät, gehen normalerweise die Szenarien gemäss Anhang G (gefährdete Unternehmensfortführung) den Szenarien gemäss Anhang H (Überschuldung) in zeitlicher Hinsicht voraus. Die Revisionsstelle muss daher – nicht zuletzt aus Haftungsüberlegungen heraus – besondere Vorkehrungen vorsehen, wie ein kritisches Revisionsmandat zu begleiten ist, und zwar bereits, bevor eine Überschuldung gemäss Art. 725 Abs. 2 OR eingetreten ist. Der Revisionsansatz unterscheidet sich in diesen Fällen fundamental von jenem bei finanziell stabilen Prüfkunden. Der vorliegende Beitrag beschäftigt sich mit den wichtigsten Fragen der praktischen Umsetzung der Vorgaben zur Thematik der Unternehmensfortführung gemäss dem SER, Anhang G.

Mit Wirkung seit dem 1. Januar 2008 wurde das Revisionsrecht umfassend reformiert. Im Mittelpunkt stand die Schaffung eines zweiteiligenRevisionskonzepts: Die Reform schaffte eine Unterscheidung zwischen der sog. ordentlichen Revision, welche auf grosse Unternehmen ausgerichtet ist, und einer sog. eingeschränkten Revision, welche sich inzwischen als eigentliche «KMU-Revision» etabliert hat. Mit Beschluss des Bundesrats vom 31. August 2011 wurden die für die ordentliche Revisionspflicht massgebenden Schwellenwerte deutlich an­gehoben und dadurch in der Konsequenz der Anwendungsbereich der eingeschränkten Revisionerweitert. Mit dieser Ausdehnung der Bedeutung der eingeschränkten Revision wurde den Bedürfnissen aus der Praxis nach einer praktikablen Revisionsform für mittelgrosse Unternehmen angemessen Rechnung getragen.

Ein weiteres Element prägte diese Reform des Revisionsrechts mit, nämlich die Einführung einer staatlichen Zulassung für die Erbringung von Revisionsdienstleistungen. Für die Durchführung von eingeschränkten Revisionen bedarf es der Zulassung als Revisor. Für die Durchführung von ordentlichen Revisionen ist eine Zulassung als Revisionsexperte beziehungsweise – im Falle von Publikumsgesellschaften – eine Zulassung als staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen Voraussetzung.

Allerdings: Die Zulassungspflicht umfasst alle gesetzlich vorgeschriebenen Revisionsdienstleistungen. Dazu gehören nicht nur die periodischen Abschlussprüfungen – sei dies in der Form der ordentlichen Revision oder der eingeschränkten Revision –, sondern die Zulassungspflicht erstreckt sich ebenfalls auf die sog. punktuellen Revisionsdienstleistungen.

Die Differenzierung des Revisionskonzepts, wie sie im Bereich der periodischen Abschlussprüfung – mit der Unterscheidung zwischen einer «strengeren» ordentlichen Revision und einer «liberaleren» eingeschränkten Revision – gilt, greift im Bereich der punktuellen Prüfungen nicht konsequent. Das Instrumentarium der eingeschränkten Revision deckt hier die Anforderungen und Bedürfnisse nicht zureichend ab. Dies stellt die KMU-Revisoren, welche sich im Bereich der periodischen Abschlussprüfungen auf Mandate im Segment der eingeschränkten Revision fokussieren, vor grosse Herausforderungen. Dieser Beitrag geht den zentralen damit verbundenen Fragen in diesem Bereich nach. Die Sachverhalte und Aspekte werden dabei aus der Optik von KMU-Verhältnissen – welche durch den Anwendungsfall der eingeschränkten Revision und häufig auch durch die Inanspruchnahme des Opting-out geprägt sind – beleuchtet und mit konkreten Beispielen untermauert.

Mit der OR-Reform 2008 wurde das Revisionsrecht grundlegend erneuert. Neu wurden zwei unterschiedliche Revisionsarten geschaffen, die ordentliche Revision und die eingeschränkte Revision. Die eingeschränkte Revision ist eine schweizerische Eigenheit, welche dem international etablierten «Review» nachgebildet ist, welcher durch angemessene Detailprüfungen ergänzt wird. Mit der eingeschränkten Revision wurde einer Forderung aus der Praxis nach adäquaten, jedoch auf KMU-Verhältnisse ausgerichteten Prüfungen durch unabhängige Revisionsstellen entsprochen. Ob ein Unternehmen eine ordentliche oder eine eingeschränkte Revision anzuwenden hat, wird an wirtschaftlichen Schwellenwerten festgemacht. Gemäss Beschluss des Bundesrates vom 31. August 2011 kann ab dem 1. Januar 2012 ein Unternehmen die eingeschränkte Revision (statt der ordentlichen Revision) anwenden, wenn zwei der drei Grössen in zwei Folgejahren nicht überschritten werden: Bilanzsumme von CHF 20 Mio. (bisher CHF 10 Mio.), Umsatz von CHF 40 Mio. (bisher CHF 20 Mio.) oder 250 Vollzeitstellen (bisher 50 Vollzeitstellen). Folge: Mit dieser Neuregelung wird der grösste Teil der Unternehmen unter den Anwendungsbereich der eingeschränkten Revision fallen. Damit wird die eingeschränkte Revision zur eigentlichen Grundform der Revision in der Schweiz. Die wachsende Bedeutung der eingeschränkten Revision erfordert auch eine breitere Auseinandersetzung mit dem Revisionsbericht. Der Revisionsbericht ist das Kernstück der Arbeit des Prüfers. Er ist mithin das Einzige, was das Unternehmen (der Prüfkunde) oder andere Stakeholder vom Revisor erhalten. Es muss daher bei interessierten Kreisen das Verständnis verstärkt gefördert werden, wie der konkrete Inhalt des Berichtes aussieht und wie dieser zu deuten und zu interpretieren ist.

Der Prüfer ist dabei an die Rahmenbedingungen gebunden, welche die gesetzlichen Vorschriften und die berufsständischen Verlautbarungen setzen. Systematisch unterscheidet man zwischen einer Berichterstattung auf der Grundlage des Normalwortlautes (siehe Punkt 2) und Abweichungen von eben diesem Normalwortlaut. Die Abweichungen vom Normalwortlaut haben entweder die Form von Einschränkungen (siehe Punkt 3), Hinweisen (siehe Punkt 4) oder Zusätzen (siehe Punkt 5).