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Art. 958a OR besagt: «Die Rechnungslegung beruht auf der Annahme, dass das Unternehmen auf absehbare Zeit fortgeführt wird.»

Unter «Annahme der Fortführung» wird die Zeitperiode bis zum nächsten Bilanzstichtag verstanden. Ist diese Zeitperiode der Unternehmensfortführung nicht abgedeckt oder die Unternehmensfortführung nicht gewünscht, so muss eine Jahresrechnung auf der Basis von Liquidationswerten erstellt werden. Obwohl das entsprechende Prinzip den verantwortlichen Personen in der Praxis bekannt ist, besteht für die dazugehörige Dokumentationsanforderung häufig Optimierungsbedarf. Insbesondere aus Sicht der Revision ist festzuhalten, dass der Prüfer durch den neuen Standard zur eingeschränkten Revision bei einer unsicheren Fortführung zu weiteren Prüfungshandlungen verpflichtet ist. Der Revisor kann nur Vorhandenes prüfen. Dies hat unweigerlich eine Dokumentationspflicht zur Folge. Bei den genannten Richtlinien des Revisors (SER) werden mögliche Punkte festgehalten, welche auf eine unsichere Fortführung hindeuten (beispielsweise negative Ergebnisse, negatives Nettoumlaufvermögen usw.). Diese Vorgaben haben einen weiterführenden Einfluss auf die Buchhaltungsstelle und gewinnen zunehmend an Bedeutung. In Fällen eines negativen Nettoumlaufvermögens ist eine Liquiditätsplanung von grosser Wichtigkeit, wenngleich sie keinen Bestandteil der Jahresrechnung darstellt.

Art. 959 OR hält fest: «Als Aktiven müssen Vermögenswerte bilanziert werden, wenn aufgrund vergangener Ereignisse über sie verfügt werden kann, ein Mittelzufluss wahrscheinlich ist und ihr Wert verlässlich geschätzt werden kann. Andere Vermögenswerte dürfen nicht bilanziert werden.»

In der Praxis hat sich die Ansicht durchgesetzt, wonach ein Pro-memoria-Franken bei einzelnen Aktiven aufzuführen ist, sofern diese noch bestehen. Verschiedenste Stellen vertraten in der Vergangenheit die Meinung, Pro-memoria-Franken seien aus Unwesentlichkeitsüberlegungen nicht aufzuführen. Begründbar ist die Aufführung solcher Positionen dadurch, dass die Aussage der Jahresrechnung eine andere Wertigkeit erhält und unvollständig ist. Die Unvollständigkeit verdient nach Ansicht des Autors eine stärkere Gewichtung als die Wesentlichkeit.

Mit der Einführung des neuen Rechnungslegungsrechts haben sich die Bewertungsaspekte verändert. Die Bewertung erfolgt nicht mehr aufgrund der Bilanzklassierung (Beispiel Umlauf- oder Anlagevermögen), sondern nach einem sogenannten zweiteiligen Konzept. Dabei wird zwischen Erst- und Folgebewertung unterschieden.

Bei der eingeschränkten Revision regelt das Gesetz die Unabhängigkeit der Revisionsstelle in Art. 729 OR:

«¹ Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.

² Das Mitwirken bei der Buchführung und das Erbringen anderer Dienstleistungen für die zu prüfende Gesellschaft sind zulässig. Sofern das Risiko der Überprüfung eigener Arbeiten entsteht, muss durch geeignete organisatorische und personelle Massnahmen eine verlässliche Prüfung sichergestellt werden.»

Im Gegensatz dazu ist in Art. 728 OR die Unabhängigkeit bei der ordentlichen Revision geregelt.

«¹ Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.

² Mit der Unabhängigkeit nicht vereinbar ist insbesondere:

1. die Mitgliedschaft im Verwaltungsrat, eine andere Entscheidungsfunktion in der Gesellschaft oder ein arbeitsrechtliches Verhältnis zu ihr;
2. eine direkte oder bedeutende indirekte Beteiligung am Aktienkapital oder eine wesentliche Forderung oder Schuld gegenüber der Gesellschaft;
3. eine enge Beziehung des leitenden Prüfers zu einem Mitglied des Verwaltungsrats, zu einer anderen Person mit Entscheidfunktion oder zu einem bedeutenden Aktionär;
4. das Mitwirken bei der Buchführung sowie das Erbringen anderer Dienstleistungen, durch die das Risiko entsteht, als Revisionsstelle eigene Arbeiten überprüfen zu müssen;
5. die Übernahme eines Auftrags, der zur wirtschaftlichen Abhängigkeit führt;
6. der Abschluss eines Vertrags zu nicht marktkonformen Bedingungen oder eines Vertrags, der ein Interesse der Revisionsstelle am Prüfergebnis begründet;
7. die Annahme von wertvollen Geschenken oder von besonderen Vorteilen.»

Absatz 1 dieser genannten Artikel ist identisch, im Absatz 2 unterscheiden sich diese dagegen wesentlich. Ist bei der eingeschränkten Revi­sion ein «embedded audit» (Mitwirkung bei der Buchführung und nachfolgende Revision) vorgesehen, kann dies unter keinen Umständen bei einer ordentlichen Revision vorgenommen werden. Auch fällt bei der Betrachtung der Artikel 728 und 729 OR auf, dass bei der ordentlichen Revision nicht vereinbare Tätigkeiten explizit genannt werden.

Durch den Absatz 2 in Artikel 729 OR hat der Gesetzgeber bewusst den «Anschein» der fehlenden Unabhängigkeit in Kauf genommen. Absatz 1 unterscheidet sich zwischen den beiden relevanten Gesetzesartikeln nicht. Daraus lässt sich unseres Erachtens schliessen, dass Absatz 2 in Artikel 728 OR nicht eins zu eins auf die eingeschränkte Revision übertragen werden kann. Dafür sprechen auch die folgenden Gründe:

• Der Gesetzgeber hat klar zwischen einer eingeschränkten und einer ordentlichen Revision unterschieden und sieht ein «embedded audit» in der eingeschränkten Revision explizit vor.
• Die strengen internationalen Unabhängigkeitsvorschriften sind auch im Ausland vorwiegend auf wirtschaftlich bedeutende oder gar nur auf börsenkotierte Unternehmen anwendbar.
• Es befindet sich in Artikel 729 OR kein Verweis auf die sieben Unabhängigkeits-Disqualifikationstatbestände, die für die ordentliche Revision gelten.
• Die Anforderungen an die Revisionsstelle (Revisionsexperte vs. Revisor) werden zusätzlich durch die Zulassung, welche benötigt wird, um gewisse Gesellschaftsgrössen revidieren zu dürfen, geregelt.

Der Gesetzgeber hat durch den gewählten Kompromiss auch die Unabhängigkeitsvoraussetzungen unterschiedlich verstanden. Ansonsten wäre wohl davon auszugehen, dass Absatz 2 in den jeweiligen Artikeln des OR identisch oder zumindest die Kriterien von Artikel 728 Absatz 2 OR auch in Artikel 729 aufgelistet wären. So wurde unter anderem auch der erste Abschnitt unverändert übernommen.

Nicht die Anzahl der Weisungen ist für das Qualitätssicherungssystem entscheidend, sondern deren korrekte Umsetzung. Die Revisionsaufsichtsbehörde hält dies explizit in ihrem Tätigkeitsbericht fest. Vom Grundsatz her macht es auch Sinn, nur das einzuführen, was auch umgesetzt werden kann. Weniger ist manchmal mehr.

TREUHAND|SUISSE wird seinen Mitgliedern in Kürze ein aktualisiertes Muster-Handbuch zur Qualitätssicherung in Revisionsunternehmen zur Verfügung stellen. Dieses zeigt die möglichen Qualitätssicherungsmassnahmen bei sämtlichen Revisionsdienstleistungen auf – mit Ausnahme der ordentlichen Revision. Das Handbuch wird aus folgenden Teilbereichen bestehen:

1 Strategie und Grundsätze des Qualitätssicherungssystems
1.1 Risikomanagement
2 Allgemeine Organisation des Prüfungsunternehmens
2.1 Anforderungen gemäss Gesetz und Berufsgrundsätzen
2.2 Auftragsannahme / -fortführung und -beendigung
2.3 Befähigung und Information der Mitarbeitenden
2.4 Planung der Aufträge
2.5 Fachliche / organisatorische Anweisungen und Hilfsmittel
3 Abwicklung einzelner Prüfungsaufträge
3.1 Anleitung
3.2 Überwachung und Durchsicht
3.3 Dokumentation
3.4 Organisatorische Trennung von Revision und Buchführung (Doppelmandate) und das Erbringen von anderen Dienstleistungen
4 Überwachung des Qualitätssicherungssystems

Ein funktionierendes und den gesetzlichen Anforderungen entsprechendes Qualitätssicherungssystem im Bereich der Wirtschaftsprüfung beinhaltet die vorgenannten Aspekte. Grundprinzip der Qualitätssicherung ist das sogenannte Vieraugenprinzip. Ausgeführte Arbeiten werden durch einen «Dritten» überprüft und beurteilt. Grundsätzlich kann sich dieser «Dritte» innerhalb oder ausserhalb der eigenen Organisation befinden. Revisionsunternehmen mit einem Mitarbeitenden im Bereich der Revision haben somit zwangsläufig – sofern ein Eintrag zur Qualitätssicherung gewünscht ist – eine externe Person beizuziehen.

Das Revisionsaufsichtsgesetz und die Revisionsaufsichtsverordnung nehmen zum Qualitätssicherungssystem in einem Prüfungsunternehmen bereits Stellung. Es geht daraus hervor, dass das Prüfungsunternehmen im Rahmen seines Risikomanagements Regelungen und Massnahmen zur Qualitätssicherung ergreifen muss, damit alle Prüfungsaufträge in Übereinstimmung mit den gesetzlichen Bestimmungen und den Berufspflichten abgewickelt werden können. Die allgemeine Organisation eines Revisionsunternehmens fokussiert folgende Themen:

• Anforderungen gemäss Gesetz und Berufsgrundsätzen: Einerseits sind die Gesellschaften den gesetzlichen und den Berufsgrundsätzen gegenüber verpflichtet, andererseits ist jedes Mitglied von TREUHAND|SUISSE und Treuhand-Kammer generell an die Erfüllung dieser Berufsgrundsätze gebunden. ­Ausserdem ist jeder registrierte Revisor verbindlich und automatisch den gesetzlichen Anforderungen unterstellt.
• Auftragsannahme / -fortführung und -beendigung: Jeder Auftrag wird vor der Annahme bzw. der Weiterführung dahingehend beurteilt, ob im Revisionsunternehmen die notwendigen Kenntnisse und Erfahrungen für eine sachgerechte Durchführung vorhanden sind. Zudem muss beispielsweise beurteilt werden, ob sich der Prüfungsauftrag oder die Ausgangslage verändert hat und somit weitergeführt werden kann oder nicht.
• Befähigung und Information der Mitarbeitenden: Die Mitarbeitenden sind für die fachgerechte Mandatsabwicklung verantwortlich. Daher ist es unerlässlich, sich fortlaufend mit den gesetzlichen Anforderungen auseinanderzusetzen und sich weiterzubilden. Die Fachverbände fordern und fördern diese ­Weiterbildung.
• Planung der Aufträge: Eine frühzeitige Planung hilft bei der Mandatsdurchführung. Ein Revisionsunternehmen hat die Aufträge so zu planen und zu überwachen, damit diese nach den Grundsätzen der Berufsverbände durchführbar sind.
• Fachliche / organisatorische Anweisungen und Hilfsmittel: Eine Revisionsgesellschaft schafft die notwendigen Grundlagen für eine optimale Revisionsdurchführung. Dabei ist insbesondere sicherzustellen, dass die Regelungen und Weisungen von den Mitarbeitenden angewendet werden.

Für den Bereich der Auftragsannahme / -fortführung sei hier insbesondere auf die Thematik der Unabhängigkeit hingewiesen. Wenn sich Grundzüge in der Mandatsabwicklung verändern, so könnte die Unabhängigkeit gefährdet sein.

Wie bereits einführend erwähnt, lässt das Gesetz sogenannte Doppelmandate zu, sofern dabei die personelle und organisatorische Trennung gewährleistet ist. Grundsätzlich ist zu beachten, dass der geistige Vater der Jahresrechnung der Verwaltungsrat bleibt. Im Tätigkeitsbericht der Revisionsaufsichtsbehörde wird bei Abschreibungen, Wertberichtigungen, Rückstellungen, Aktivierung bestimmter Kosten, Wiederaufwertungen und Änderungen von Rechnungslegungsgrundsätzen von wesentlichen Bewertungsansätzen gesprochen. Daher ist es aus Sicht der Revisionsstelle empfehlenswert, diese Punkte ausführlich zu dokumentieren. Diese Dokumentation kann anhand eines Schlussbesprechungsprotokolls erfolgen.

In der Literatur, aber auch in den verschiedenen Empfehlungen, ist von der personellen und organisatorischen Trennung von Doppelmandaten die Rede. Auf die personelle Trennung wird in diesem Beitrag nur kurz eingegangen. Wichtig ist in diesem Zusammenhang zu erwähnen, dass die personelle Trennung durch verschiedene Personen / Personengruppen sich verhältnismässig einfach implementieren und gewährleisten lässt. Aufgrund dieser Ausführung sollte bereits erkennbar sein, dass Mandatsabwicklungen in kleinen Treuhand- und Revisionsfirmen einer kritischeren Haltung hinsichtlich Doppelmandate bedürfen, als dies bei Grossunternehmen der Fall ist. Prinzipiell sind, sofern die entsprechende Trennung gewährleistet werden kann, auch in kleineren Firmen Doppelmandate zulässig.

Bei der organisatorischen Trennung sind verschiedene Sachverhalte in die Gesellschaftsabläufe für die gesetzeskonforme Abwicklung zu implementieren. Dies soll nachfolgend mit praktischen Beispielen ergänzt und erklärt werden. Bevor jedoch die Beispiele solche Trennungsmassnahmen sinnvoll veranschaulichen, müssen zuerst die theoretischen Ansätze geklärt sein. Bei der organisatorischen Trennung ist aus Sicht des Revisionsunternehmens zu gewährleisten, dass die operative Führung zwischen Treuhand- und Revisionsabteilung getrennt ist. Hierbei geht es vor allem um die Fragestellung der Weisungsberechtigung. Personen, die an der Buchführung mitwirken, dürfen unter keinen Umständen gegenüber derjenigen Person weisungsberechtigt sein, welche die Revisionsdienstleistung erbringt. Mit diesen Vorgaben hat sich das Schweizerische Institut für die eingeschränkte Revision (SIFER) entschieden, ein Organisationsreglement als sinnvolle Unterstützung und wichtiges Dokumentationsinstrument zu entwerfen, welches interessierten Personenkreisen zur Verfügung gestellt wird. Das Reglement ist auf der Internetsite von TREUHAND|SUISSE entsprechend publiziert. Zur Weisungsberechtigung geht aus dem Organisationsreglement Folgendes hervor:

«Der Leiter der Revisionsabteilung und alle an den Revisionsarbeiten beteiligten Personen sind in ihren Entscheidungen und Beurteilungen im Zusammenhang mit ihren Aufgaben als Revisionsstelle gegenüber dem Leiter und allen anderen Mitarbeitern der Buchführungsabteilung weisungsungebunden.

Der Leiter der Buchführungsabteilung (und alle anderen Mitarbeiter in der Buchführungsabteilung) sind in ihren Entscheidungen zur Buchführung gegenüber dem Leiter der Revisionsabteilung und allen leitenden Revisoren weisungsungebunden. Sie sind nur gegenüber dem Kunden und damit dem Urheber und geistigen Vater der Jahresrechnung weisungsgebunden.»

Wir erachten dieses Reglement als sinnvolle Ergänzung im Rahmen der Weisungsberechtigungen und Verantwortungen. Durch die Einführung eines Organisationsreglements können auch sinnvolle präventive Massnahmen getroffen werden. Die organisatorische Trennung gilt es auf Mandatsebene sicherzustellen, daher sind bei einzelnen Mandaten auch wechselseitige Verantwortungen möglich. Die Implementation eines solchen Reglements empfiehlt sich per sofort, da insbesondere die Revisionsaufsichtsbehörde im Rahmen der Rezertifizierung und Zulassung eines Revisionsunternehmens auf dessen Unabhängigkeit grossen Wert legt.

Eine wichtige Fragestellung ist zudem, ob die Problembereiche von personellen und organisatorischen Trennungen in der Praxis überhaupt erkannt werden. Nachfolgende Beispiele sollen die kritischen Problemebereiche berücksichtigen und mögliche Lösungsansätze aufzeigen.

Die einleitend erwähnten gesetzlichen Anforderungen zur Unabhängigkeit im Bereich der Revision werden in verschiedenen Quellen weiter konkretisiert. Die wesentlichen Grundlagen sind der Standard zur eingeschränkten Revision, Anhang B, sowie das Handbuch der Wirtschaftsprüfung (HWP), Band 2, und diverse Verlautbarungen der Revisionsaufsichtsbehörde. Auch die Handelsregisterämter setzen die Unabhängigkeitsvorschriften in ihrer Praxis um: Der Eintrag der Revisionsstelle wird – sofern die Indizien einer fehlenden Unabhängigkeit erkannt werden – verweigert. Das Fehlen der Unabhängigkeit im Bereich der Revision gilt als Organisationsmangel nach Art. OR 731b OR. Fehlt der Gesellschaft eines der vorgeschriebenen Organe (die Revisionsstelle ist ein Organ) oder ist eines dieser Organe nicht rechtmässig zusammengesetzt (was bei einer Unabhängigkeitsverletzung der Fall ist), so kann ein Aktionär, ein Gläubiger oder der Handelsregisterführer dem Richter beantragen, die hierzu erforderlichen Massnahmen zu ergreifen. Der Richter kann insbesondere der Gesellschaft unter Androhung ihrer Auflösung eine Frist ansetzen, binnen derer die Gesellschaft den rechtmässigen Zustand wiederherzustellen hat. Der Richter kann auch das fehlende Organ oder einen Sachwalter ernennen oder gar die Gesellschaft auflösen und ihre Liquidation nach den Vorschriften über den Konkurs anordnen. Bereits daraus ist ersichtlich, welcher Schaden durch die Verletzung der Unabhängigkeitsvorschriften entstehen könnte.