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La Norme suisse relative au contrôle restreint (NCR), édition 2015, se penche notamment, dans deux annexes, sur des clients dont l’entreprise est en crise ou en passe de l’être. L’annexe G est consacrée à la continuité de l’exploitation, tandis que l’annexe H a pour objet le comportement de l’organe de révision face au surendettement du client audité. Comme il est rare qu’une société financièrement saine soit directement menacée de surendettement, les scénarios visés à l’annexe G (continuité de l’exploitation menacée) précèdent normalement ceux de l’annexe H (surendettement). Aussi l’organe de révision doit-il – ne serait-ce que pour des considérations de responsabilité – prendre des précautions particulières quant à la manière de mener un mandat très délicat, voire critique, et ce, avant la survenance d’un surendettement au sens de l’art. 725 al. 2 CO. En l’espèce, l’approche de la révision diffère fondamentalement de celle d’un audit de clients aux finances stables. Cet article traite des principales questions inhérentes à la mise en œuvre pratique des prescriptions de la NCR, annexe G, relatives à la continuité de l’exploitation.

Le 1^er janvier 2008 est entrée en vigueur la réforme de fond du droit de la révision, avec au cœur du nouveau dispositif la création d’un concept de révision en deux volets: le contrôle ordinaire, axé sur les grandes entreprises, et ce qu’il est convenu d’appeler le contrôle restreint, qui s’est établi entre-temps comme le système de «révision des PME». Par décision du Conseil fédéral du 31 août 2011, les seuils applicables à l’obligation de contrôle ordinaire ont été nettement relevés, ce qui a eu pour conséquence d’élargir le champ d’application du contrôle restreint. Cette extension de la portée du contrôle restreint prend dûment en considération la nécessité d’une forme de révision praticable pour les moyennes entreprises.

Un autre élément a marqué cette réforme, à savoir l’instauration d’un agrément de l’Etat pour la fourniture de prestations de révision. La réalisation de contrôles restreints requiert l’agrément en qualité de réviseur, celle de contrôle ordinaire l’agrément en tant qu’expert-réviseur ou encore – dans le cas de sociétés ouvertes au public – l’agrément comme entreprise de révision soumise à la surveillance de l’Etat.

Mais attention: l’obligation d’agrément embrasse toutes les prestations de révision prescrites par la loi. En font partie non seulement la vérification périodique des comptes annuels – que ce soit sous forme de contrôle ordinaire ou de contrôle restreint –, mais aussi les prestations de révision dites ponctuelles.

La différenciation entre les deux volets du concept de révision telle qu’elle s’applique à la vérification des comptes annuels – un contrôle ordinaire «rigoureux» et un contrôle restreint plutôt «libéral» – ne fonctionne pas de façon cohérente dans le domaine des révisions ponctuelles. En l’espèce, le dispositif du contrôle ­restreint ne recouvre pas suffisamment les exigences et les besoins. Ce qui expose à de grands défis les réviseurs de PME, qui, s’agissant de vérifications périodiques des comptes annuels, concentrent leur activité sur des mandats ressortissant du segment du contrôle restreint. Le présent article s’attache à soulever les questions fondamentales qui y sont liées. Les faits et les aspects sont traités ici dans l’optique de situations propres aux PME – marquées par l’application du contrôle restreint et, souvent, par le recours au droit de renonciation (opting-out) – et étayés par des exemples concrets.

Dans le cadre de la réforme du CO de 2008, le droit de la révision a subi une transformation radicale. Le nouveau droit comprend deux types de révision différents: la révision ordinaire et la révision restreinte. La révision restreinte est une particularité helvétique inspirée du «review» bien établi au niveau international, complété par des contrôles détaillés appropriés. La révision restreinte répond à une exigence de la pratique de procéder à des contrôles adéquats mais adaptés aux PME par des organes de révision indépendants. La décision de soumettre une entreprise à une révision ordinaire ou restreinte dépend de critères économiques. Selon la décision du Conseil fédéral du 31 août 2011, une entreprise peut, à partir du 1^er janvier 2012, choisir la révision restreinte (au lieu de la révision ordinaire), si deux des trois critères suivants ne sont pas dépassés deux ans de suite: somme du bilan de CHF 20 millions (anciennement CHF 10 millions), chiffre d’affaires de CHF 40 millions (anciennement CHF 20 millions) ou 250 emplois à plein temps (anciennement 50 emplois à plein temps). Conséquence: avec cette nouvelle réglementation, la majeure partie des entreprises peuvent opter pour la révision restreinte. De ce fait, la révision restreinte devient la véritable forme de révision de base en Suisse. L’importance croissante de la révision restreinte exige cependant que l’on se penche davantage sur le rapport de révision. Ce dernier est le cœur même du travail du réviseur. Dès lors, c’est le seul document que l’entreprise (le client contrôlé) ou d’autres partenaires de l’entreprise (stakeholders) obtiennent du réviseur. Il convient dès lors de bien faire comprendre aux cercles intéressés quel doit être concrètement le contenu du rapport et comment il faut le comprendre et l’interpréter.

Le réviseur est lié aux conditions cadres fixées par les dispositions légales et les principes déontologiques. On distingue systématiquement entre rapports de révision sur la base de la teneur normale (voir point 2) et les écarts de cette teneur normale. Les écarts de la teneur normale prennent la forme de réserves (voir point 3), d’avis (voir point 4) ou de compléments (voir point 5).