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La votation sur le référendum concernant la RIE III aura lieu le 12 février 2017. Sa mise en œuvre impliquant toutefois une intense activité législative dans les cantons, elle ne devrait entrer en vigueur qu’en 2019 au plus tôt. Il n’en importe pas moins de suivre attentivement son évolution actuelle afin que les entreprises puissent réagir à temps aux changements qui se dessinent et se réorganiser¹.

Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, une activité est dite lucrative, lorsqu’elle est exercée dans l’intention de réaliser un revenu et d’augmenter la capacité de rendement économique.² Ce n’est pas la perception subjective d’une personne qui importe, mais la manifestation économique, dont est notamment déduit le but lucratif comme caractéristique essentielle d’une activité lucrative. Ainsi, la gestion «pure» de la propre fortune ne constitue pas encore une activité lucrative, même si un revenu de la fortune est évidemment dégagé ou du moins espéré en la matière. Ce sont en revanche la manière et l’intensité avec lesquels ces actifs sont gérés qui permettent finalement de conclure à l’obtention planifiée d’un revenu et, partant, au but lucratif. Nous connaissons les courtiers en valeurs mobilières et agents immobiliers à titre professionnels (quasi-négociants) qui sont triés selon des critères plus ou moins pertinents.

Conformément à la législation, il n’existe pas d’éléments de fait typiques de la définition permettant de définir l’activité indépendante. La pratique apprécie plutôt l’existence d’une activité indépendante sur la base des circonstances du cas individuel.³ Les gains en capital représentent le revenu de l’activité indépendante, si et dans la mesure où ils reposent sur une action exercée à titre professionnel. Le Tribunal fédéral apprécie l’obtention d’un revenu comme une activité indépendante à l’aide des critères suivants, dont l’importance peut d’ailleurs parfaitement varier au cas par cas:⁴

• démarche systématique ou planifiée, notamment efforts pour mettre à profit l’évolution du marché pour réaliser des bénéfices;
• fréquence des transactions;
• durée de possession courte;
• relation étroite avec l’activité professionnelle;
• utilisation de connaissances techniques spéciales;
• importants capitaux empruntés pour financer les opérations;
• réinvestissement des bénéfices réalisés dans des actifs comparables.

La présence reconnaissable sur le marché n’est pas nécessaire. L’imprévisibilité pratique de cette méthode descriptive réside dans le fait que les différents critères sont plus ou moins importants selon les circonstances du cas particulier et que même les arrêts du Tribunal fédéral se caractérisent par un certain arbitraire.⁵

Pour finir, l’exigence du but lucratif se déduit très bien de l’interaction avec d’autres personnes. Le bailleur de fonds profite des capacités professionnelles du spécialiste et constitue avec celui-ci un consortium et l’immeuble construit ou acquis dans le cadre du consortium constitue alors une fortune commerciale. L’investisseur s’attache les connaissances du professionnel des placements et il est lui-même considéré comme un professionnel ayant la capacité d’utiliser certaines connaissances techniques spécifiques. L’interaction entre plusieurs parties prenantes a généralement un effet d’accentuation dans ce contexte.

La pratique arbitraire des caisses de compensation de conclure qu’un dividende qu’elles jugent élevé se traduit directement par un salaire apparemment trop bas et de soumettre une partie des dividendes à l’obligation de cotisation à l’AVS a pris fin.

Dans son arrêt du 8 avril 2015 (9C_837/2014), le Tribunal fédéral a clairement rejeté cette pratique illégale. Si le salaire pour un travail concret paraît justifié et est également accepté en tant que tel au plan fiscal, il n’y a aucune marge de manœuvre permettant de requalifier un dividende jugé élevé, «car les conditions évoquées pour s’écarter de la qualification des éléments de salaire opérée par l’administration fiscale doivent être cumulées selon la jurisprudence». L’arrêt du Tribunal fédéral est court et concis, mais ne laisse aucune place au doute: il doit y avoir un «déséquilibre évident entre la prestation de travail et la rémunération perçue à ce titre». Le Tribunal fédéral a confirmé sa constatation antérieure selon laquelle la société disposait d’une grande marge de manœuvre pour l’évaluation du caractère approprié d’une rémunération et que ni les autorités fiscales ni l’AVS n’étaient en droit de vérifier librement cette adéquation. Ce ne serait possible qu’en cas de déséquilibre évident entre la prestation de travail et la rémunération.

Le Tribunal fédéral vise donc clairement les cas d’abus. Le montant de la rémunération doit être examiné dans le cadre d’une comparaison avec des tiers, en tenant compte de tous les facteurs objectifs et subjectifs; la caisse de compensation n’a donc aucune latitude pour imposer sa propre vision d’un salaire «correct». La fourchette dans laquelle se situe le salaire approprié est relativement importante et l’auteur estime qu’un entrepreneur peut également faire preuve d’une certaine retenue dans la fixation de son salaire pour des raisons internes à l’entreprise, afin de ne pas risquer de pertes. S’il peut ensuite percevoir un dividende de substance après quelques années, cela ne devrait pas prêter à conséquences, parce que le salaire versé par le passé n’était pas de toute évidence trop bas, eu égard à la situation de l’entreprise et dans la perspective d’une évolution continue de l’entreprise.

En tant qu’assurance populaire, l’AVS se finance en grande partie au travers des cotisations perçues sur le revenu de l’activité lucrative. Il en résulte forcément des problèmes de délimitation par rapport aux revenus de la fortune exonérés de cotisations. En matière d’activité lucrative indépendante, cette délimitation constitue depuis des années un aspect controversé de l’obligation de cotisation à l’AVS. Dans le sillage d’une pratique fiscale qui entend requalifier les gains en capital franc d’impôts en revenu imposable de l’activité lucrative, l’AVS a également été en mesure de rentrer dans ses fonds. La pratique a finalement permis de requalifier de nombreuses activités en activité lucrative sous l’étiquette «plus qu’une simple gestion de fortune».⁴

Le phénomène est également connu dans le domaine des prestations en nature (dividendes, prélèvements anticipés de bénéfices, tantièmes) à des associés majoritaires. Le Tribunal fédéral s’est interrogé à plusieurs reprises sur la question de savoir si une prestation en nature aurait également été versée à un associé qui ne serait pas en même temps un travailleur. La pratique de l’AVS a ainsi procédé à de telles qualifications dans toute une série de cas particuliers, arguant d’une tentative d’éviter le paiement de cotisations, et a toujours demandé si une prestation était fondée sur les rapports en droit des sociétés ou en droit du travail.⁵

Les règles de coordination du droit européen des assurances sociales s’appliquent aux relations entre la Suisse et les Etats de l’Union européenne depuis le 1^er juin 2002, c.-à-d. depuis près de 12 années. Jusqu’au 31 mars 2012, il s’agissait des règlements 1408/71² et 574/72³, depuis cette date, ces règlements ont été ­remplacés par les règlements 883/2004⁴ et 987/2009⁵ qui s’appliquent aujourd’hui. Le règlement 883/2004 actuellement en vigueur devrait encore être adapté au moyen du règlement modificatif 465/2012⁶. Les principes de la coordination européenne sont très simples ­à représenter (cf. l’encadré, art. 11 – 13 du règlement 883/2004).

L’application révèle néanmoins certaines problématiques dans la coordination du droit social:

1. Lorsque plusieurs activités salariées sont exercées dans différents Etats, la personne est toujours soumise à la législation de l’Etat de résidence, si elle y exerce également une activité (art. 13 al. 1).
2. Lorsqu’il y a concomitance d’une activité salariée et d’une activité non salariée, la personne est toujours soumise à la législation de l’Etat dans lequel elle exerce une activité salariée (art. 13 al. 3).
3. La personne qui exerce plusieurs activités non salariées est soumise à la législation de l’Etat de résidence si elle exerce une partie substantielle de son activité dans cet Etat. A défaut, elle est soumise à la législation de l’Etat dans lequel se situe le centre d’intérêt de ses activités (art. 13 al. 2).

Ces règles d’assujettissement font que la personne n’est toujours assujettie que dans un Etat (art. 11 al. 1), le droit national respectif étant ensuite appliqué dans l’Etat d’assujettissement, comme si les faits qui se déroulent dans l’autre Etat se déroulaient dans l’Etat d’assujettissement (art. 13 al. 5). Les problèmes de coordination se posent principalement avec la Suisse, parce que cette dernière est le seul pays en Europe à ne pas avoir de plafond pour la perception des cotisations. Quand une personne d’un autre Etat est «coordonnée» en Suisse, cela peut certes sembler merveilleux dans la perspective des prestations qui seront un jour versées, mais cela s’avère aussi extrêmement coûteux dans la perspective des cotisations versées lorsque les revenus sont élevés.

La coordination dépend de la qualification en tant qu’activité salariée ou non salariée. A l’art. 1, le règlement 883/2014 détermine qu’un fait doit être qualifié selon le droit de l’assurance sociale de l’Etat dans lequel il se déroule. Cela débouche sur des solutions parfois très insatisfaisantes. Ainsi, l’associé qui contrôle une S.à r.l. allemande selon le droit de l’assurance sociale allemand doit par exemple être considéré comme travailleur indépendant,⁷ alors qu’en Suisse, un tel associé ou directeur actionnaire serait sans conteste considéré comme salarié.⁸

(Extraits de l’arrêt) «L’ETH Zürich Foundation créée en août 2003 sous la forme juridique d’une fondation a notamment pour but la recherche et l’enseignement à l’Ecole polytechnique fédérale de Zurich (EPFZ). Jusqu’à fin avril 2005, les collaborateurs travaillant pour la fondation étaient assurés auprès de la Caisse fédérale de compensation (CFC) par le biais de l’EPFZ. [...] D’après les constatations incontestées de la première instance, la recourante a travaillé un jour par semaine pour l’ETH Zürich Foundation à partir du 26 janvier 2004. L’activité était ­initialement une activité de conseil, sachant qu’elle assumait déjà à l’époque des tâches opérationnelles, en sa qualité d’ambassadeur de la direction. Etaient convenus une rému­nération fixe, une obligation de présence relative et, en cas de cessation de la collaboration, un délai de résiliation d’un mois. A partir du 1^er juillet 2004, cette activité a représenté 80% d’un travail à plein temps. La recourante était à présent déléguée du conseil de fondation [...] et gérante du secrétariat de la fondation. Conformément aux tâches consignées dans le contrat de mandat avec M. SA du 23 no­vembre 2004, la recourante assumait l’intégralité de la direction stratégique et opérationnelle de la fondation. Elle était direc­tement subordonnée au président du conseil de fondation et était autorisée à signer conjointement avec celui-ci.»

Suite à un contrôle de l’employeur, la Caisse fédérale de compensation a exigé de la fondation, en juillet 2008, des cotisations salariales paritaires sur les honoraires (et pas sur une partie du salaire) pour la période de janvier 2004 à avril 2005, et ce bien qu’un contrat de mandat ait été décompté entre la fondation et M. SA, chez qui la recourante, en tant qu’actionnaire unique, était rémunérée pour son activité dans le cadre d’un rapport de travail normal et s’acquittait des assurances sociales.

L’imposition des familles est en vogue. Depuis des années, on tente de trouver un système adéquat permettant de prendre en considération, en matière de fiscalité, la situation particulière et digne de soutien des familles. Il existe, à cet égard, toute une variété de conflits d’objectifs dans la mesure et aussi longtemps qu’il est question de préserver le droit fiscal traditionnel, axé sur l’état civil. A ce propos, il convient de tenir également compte des familles dites «incomplètes». L’évolution des réalités sociales – suivant laquelle ce ne sera bientôt plus la famille classique avec des parents mariés et des enfants communs qui sera le cas normal, mais la famille dite «recomposée» – représente, pour le système, un grand défi. A ce titre, la «pénali­sation du mariage» joue aussi un rôle. Au ­niveau de la Confédération et, sur le plan du principe, également dans divers cantons, le mariage et l’addition des facteurs qui y est liée mènent, dans les cas de ménages à deux revenus, à une majoration des impôts par rapport à une taxation individuelle des concubins. Les cantons ont certes été en mesure de supprimer certaines inadéquations par le biais d’une variété de ­mesures, par des combinaisons de barèmes et de déductions sociales ainsi qu’à l’aide de tarifs subtils de splitting et de splitting partiel. La Confédération a tenté de désamorcer cette ­situation en accordant des déductions plus ­élevées pour les ménages à deux revenus¹ ­ainsi qu’une déduction simple pour les per­sonnes mariées²; toutefois, une équité absolue ne ­pourra jamais être mise en œuvre dans ce ­domaine.

Le droit fiscal est cependant aussi un terrain d’action pour la concrétisation de finalités d’ordre politique et en termes de tactique électorale. Les déductions fiscales semblent se prêter à récompenser toutes les bonnes actions possibles: un comportement ­conforme aux exigences environnementales, des me­sures d’assainissement écologique³, une prévoyance judicieuse⁴, des activités de for­mation continue, des libéralités à l’égard d’organisations d’utilité publique et de partis⁵ ou une épargne ciblée⁶. Il est propre à chacune de ces déductions qu’elle ne favorise pas seulement le but concret, mais qu’elle déploie aussi des effets collatéraux. Ainsi, par exemple, une déduction du revenu imposable génère aussi des impacts au plan de la progression; celui qui perçoit un traitement ­modique ne bénéficie, en termes de francs et de centimes, que d’un dégrèvement modeste alors que celui qui touche un revenu important profite d’un allégement comparativement élevé. La recherche de la méthode correcte en termes d’imposition des familles équivaut par conséquent à un combat désespéré contre des conflits d’objectifs.

Dans le domaine de l’impôt fédéral direct, l’élément connu le plus récent est, depuis le 1^er janvier 2011, le barème dit «parental», ­c’est-à-dire l’octroi d’un rabais de CHF 250 par enfant aux personnes qui – du fait qu’elles vivent avec des enfants – sont à même de prétendre au barème pour personnes mariées.

Aussi captivante que cette idée puisse paraître au premier coup d’œil, elle soulève néanmoins des problèmes lorsque seul un impôt modique sur le revenu, voire aucun impôt du tout, doit être acquitté et que la déduction représente, de fait, un coup d’épée dans l’eau. Ainsi, par exemple, une famille avec deux enfants a besoin d’un revenu net d’environ 85 000 francs pour parvenir, une fois les déductions effectuées, à un revenu imposable de quelque 62 000 francs, lequel entraînerait un impôt fédéral de 500 francs qui serait alors compensé par le rabais. De plus, l’administration de la nouvelle déduction se ­révèle coûteuse⁷.

Si l’on considère, abstraction faite de l’aménagement spécifique des barèmes dans le droit fiscal fédéral, les éléments de l’imposition des familles et des époux, on constate que les cantons font tous usage de facteurs d’un genre identique, mais différents quant à leur aménagement, en vue de procurer aux époux et aux parents d’enfants les allégements appropriés. Tous les cantons ainsi que la Confédération connaissent des déductions sociales qui sont accordées indépendamment du montant concret du revenu et des charges dont il y a lieu de justifier effectivement⁸. En outre, il existe des déductions liées à certaines dépenses établies, telles que par exemple la déduction des frais pour la garde externe des enfants⁹ ou les déductions, limitées quant à leur montant, pour primes d’assurances et intérêts de capitaux d’épargne¹⁰. Un autre type de déduction, servant avant tout à atténuer la «pénalisation du mariage», est la déduction pour ménages à double salaire¹¹. Enfin, les contributions d’entretien payées à des conjoints divorcés ou séparés ou à l’un des parents pour les enfants se trouvant sous son autorité parentale ou sa ­garde peuvent être déduites par le payeur et sont imposables, en contrepartie, auprès du destinataire¹².

Lorsque les genres de déductions et leurs divers montants sont connus, il s’agit de déterminer les personnes qui en sont les ayants droits. Les différentes formes de vie des parents, des couples mariés et des concubins avec des enfants d’origine diverse exigent une clarification très minutieuse des états de fait afin d’accorder les déductions aux bénéficiaires corrects. Une complication découle toutefois du fait que les règles présentent, d’un canton à l’autre, des aménagements distincts et que la réglementation développée pour l’impôt fédéral dans la circulaire n° 30 de l’Administration fédérale des contributions (voir ­ci-dessous) ne peut pas être appliquée telle quelle aux cantons. Un exemple frappant est la répartition par moitié de la déduction pour enfant lors de l’imposition séparée des parents au plan fédéral dans les cas d’autorité parentale commune¹³, alors que les cantons ac­cordent ladite déduction à celui des parents dont les revenus taxés servent à assumer pour l’essentiel l’entretien de l’enfant¹⁴.

L’Accord sur la libre circulation des personnes (ALCP)¹ entre la Suisse et la Communauté européenne (CE) est en vigueur depuis le 1^er juin 2002. Outre des allégements graduels en matière de libre circulation des personnes, l’Accord prévoit, entre autres, également une coordination des systèmes d’assurance sociale.² Les systèmes européens de protection sociale présentent tant de différences que seule une coordination est possible, mais en aucun cas une harmonisation. L’idée initiale de la coordination se fondait sur la réflexion selon laquelle les travailleurs (appelés «travailleurs migrants» lors de l’élaboration du Règlement CE afférent en 1971) ne devraient pas glisser entre les mailles du filet d’assurance sociale en cas de passage d’un Etat à un autre. En même temps, la réglementation devait aussi être praticable. C’est pourquoi une entente a été trouvée de bonne heure sur deux principes: le principe de la soumission à la législation du lieu du travail et celui de l’exclusivité avec assujettissement dans un seul Etat.

Le principe de la soumission à la législation du lieu du travail³ se prête excellemment à la résolution de collisions entre un assujettissement pour cause de domicile dans le pays de résidence et pour cause d’activité lucrative dans le pays de la soumission à la législation du lieu du travail. Le principe d’exclusivité⁴ empêche qu’une personne soit soumise à plusieurs systèmes en cas de pluralité d’activités dans plusieurs Etats. Théoriquement, cette réflexion est correcte; cependant, du fait que les systèmes d’assurance sociale présentent des aménagements très différents, cette idée n’est pas toujours praticable. L’uniformité a été obtenue au prix d’une bureaucratie relativement impor­tante.⁵

Depuis 1971, les règles de coordination sont ancrées dans le Règlement CEE n° 1408/71⁶ ainsi que dans le Règlement d’application CEE n° 574/72⁷ et ont été développées continuellement.

Avec l’entrée en vigueur de l’Accord sur la libre circulation des personnes, la Suisse a repris l’intégralité des dispositions européennes en tant que droit applicable dans ses propres lois. Il peut être fait référence, par exemple, à l’art. 153a LAVS, où il est exposé, dans un langage guère compréhensible, que le Règlement CEE n° 1408/71 s’applique par analogie à tous les états de fait régis par la LAVS. Il en va de même dans toutes les autres lois concernées par la coordination.⁸ Heureusement, le justiciable ne doit pas uniquement comprendre ces règlements très complexes et illisibles; en effet, de manière exemplaire, l’Office fédéral des assurances sociales (OFAS) a transvasé les normes applicables dans les directives afférentes. Les Directives sur l’assujettissement aux assurances AVS et AI (DAA)⁹ revêtent, à cet égard, une signification essentielle concrète. Le fait que la coordination de l’assujettissement à l’assurance par le droit de l’UE s’effectue toujours sous la forme d’une attribution à un droit national déterminé présente une importance pratique. Les règles dudit droit national définissent ensuite la manière dont l’assurance est mise en œuvre et la façon dont les cotisations doivent être calculées et versées. Par conséquent, si le (seul) droit des assurances sociales compétent est déterminé, par exemple, dans l’Etat de domicile – dans le sens du principe d’exclusivité en cas de pluralité d’activités dans différents pays – ce droit sera applicable à tous les rapports de travail ou de rémunération.¹⁰

A cet égard, nous portons notre intérêt sur les personnes de condition indépendante, et ce peu importe que celles-ci se déplacent en tant que personnes exerçant une activité lucrative indépendante en Suisse et dans un autre Etat ou que ce soit sous une forme combinée, par exemple en tant que travailleurs indépendants dans un Etat de l’UE et en tant que personnes salariées en Suisse.

Une caractéristique de la législation actuelle – ou de ce que l’on doit considérer comme telle – est le flux des interventions. Si la base de données des objets parlementaires des Chambres fédérales «Curia Vista» enregistrait, il y a une année encore, sous la rubrique «Finances» 121 objets en cours (initiatives parlementaires, initiatives cantonales, motions, postulats, projets du Conseil fédéral), ceux-ci sont actuellement au nombre de 204. Cependant, ce constat ne doit pas occulter le fait que la production de novelles législa­tives est relativement modique et que no­tamment les nouveautés directement applicables dès le 1^er janvier 2010 sont déjà connues depuis longtemps. Il s’agit (en référence aux explications données dans TREX 2009, p. 20 ss.):

• de l’augmentation, de 50 à 200 francs, du montant de l’intérêt exonéré de l’impôt anticipé sur les avoirs de clients,¹
• de la simplification du rappel d’impôt en cas de succession et de l’introduction de la dénonciation spontanée non punissable:² lors de la révélation de la soustraction d’impôt du défunt, les héritiers doivent profiter d’un rappel d’impôt inférieur; de plus, lors de la première révélation d’une propre soustraction d’impôt (dénonciation spontanée), il est renoncé à percevoir l’amende, si bien que seul le rappel d’impôt dû et l’intérêt moratoire doivent être acquittés; la novelle ne révèle pas de formulation qui s’explique d’elle-même; autrement dit, de nombreuses questions d’interprétation vont survenir dans la pratique,³ les nouvelles normes sont applicables aux successions ouvertes seulement après le 31 décembre 2009;
• et de la suppression de la pratique Dumont au niveau fédéral⁴ ainsi que dans de nombreux cantons – mais pas encore dans leur totalité, car ceux-ci se sont vus concédés, en vertu de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID), un délai d’introduction de deux ans. L’élément nouveau dans ce contexte est la possibilité, dans le cas d’immeubles faisant partie du patrimoine privé, de déduire, outre les frais d’entretien, notamment et expressément les «frais de remise en état d’immeubles acquis récemment». Le résultat en sera dès lors un nouveau retour à la notion, motivée par des raisons techniques, de l’entretien, ce à l’encontre du Tribunal fédéral. Le bonheur de l’acheteur d’un bien immobilier, quant à la possibilité présumée d’acheter une ruine négligée et de pouvoir la rénover à outrance à la charge de l’impôt sur le revenu, devrait cependant se révéler de courte durée, car le législateur maintient expressément la réserve selon laquelle les «frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’éléments de fortune» ne doivent pas être déductibles.⁵

Contrairement aux attentes initiales, la compensation de la progression à froid n’intervient qu’avec effet pour l’année fiscale 2011.⁶

En revanche, une grande fébrilité règne dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée. Les nouveautés conçues au cours de la procédure législative et ressenties à tout le moins comme des allégements ont été mises en vigueur au 1^er janvier 2010 par décision du législateur sans qu’il puisse être garanti que toutes les dispositions d’exécution et fixations de la pratique de cette matière complexe soient disponibles à temps. Les exigences posées aux personnes assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée ainsi qu’à leurs conseillers se sont accrues notablement, du moins dans la première année. Dans de nombreux domaines, il n’y a actuellement encore aucune entière certitude quant à savoir si la simplification a effectivement réussi. En tous les cas, l’insécurité juridique a tendanciellement plutôt augmenté⁷ et maint député au Parlement, proche du monde des PME, doit aujourd’hui se poser la question de savoir s’il était sensé de dicter le rythme à l’administration avec un délai de mise en vigueur serré.⁸