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Le nouveau droit comptable entrera en vigueur le 1^er janvier 2013. En raison de la séparation de la partie relative à l’établissement des comptes d’avec la réforme du droit de la société anonyme et donc la séparation du droit comptable d’avec le destin incertain de ce qui reste du projet de révision du droit de la SA, la mise en vigueur de cette loi est une décision qui semble judicieuse. En effet, il est tout à fait possible que la révision du droit de la SA aboutisse à un échec lié à l’initiative contre les rémunérations abusives. Le chantier du droit comptable a été lancé en 1993 et se termine maintenant avec son entrée en vigueur sous la forme du titre 32 du Code des obligations. Ces nouvelles dispositions prévoient des délais transitoires très larges, ce qui signifie que la loi s’appliquera – deux ans après son entrée en vigueur – au 1^er jan­vier 2015. Les entre­prises obligées de tenir des comptes de groupe bénéficient donc encore de trois ans de transition avec le 1^er janvier 2016 comme date de première application. Les entreprises et les groupes ont donc suffisamment de temps pour aborder la nouvelle matière. La Chambre fiduciaire publiera, d’ici fin 2012, des instructions de travail et des recommandations d’application qui devraient faciliter l’introduction des innovations. On peut se demander si rien ne s’oppose à une «early adoption», c’est-à-dire une mise en œuvre et une implémentation des innovations dès le 1^er janvier 2013. Pour les PME / les petits groupes, cela pourrait fort bien être intéressant afin d’éviter la poursuite de l’obligation de consolidation. En effet, la nouvelle loi prévoit pour l’obligation de consolidation des seuils plus élevés correspondant aux seuils valables pour la révision ordinaire (somme du bilan consolidé 20 millions de francs, chiffre d’affaires consolidé 40 millions de francs et 250 emplois à plein temps). Pour les petits groupes, la disparition de l’obligation de consolidation débouche encore sur d’autres allègements; la holding-mère, en tant que société simple, peut renoncer à une révision ordinaire et se contenter d’une révision restreinte. Compte tenu de ce fait, il est déjà possible de tirer une conclusion positive en ce qui concerne la compatibilité du nouveau droit aux PME. En effet, le nouveau droit prévoit des allègements pour les petits groupes si ces derniers restent en deçà des nouveaux seuils. Il faut souligner que ce sont les valeurs consolidées qui sont prises en compte pour le calcul des seuils et non plus seulement l’addition de la somme du bilan et du chiffre d’affaires, comme c’est le cas en droit actuel. Le nouveau droit s’oriente ainsi aux usages inter­nationaux.

Pour les comptes de groupe, le message relatif au nouveau droit comptable a prévu que des comptes de groupe doivent toujours être établis selon une norme reconnue. L’ordonnance du Conseil fédéral qui vient d’être adoptée a défini les normes reconnues applicables (RPC fondamentales, Swiss GAAP RPC et IFRS et IFRS pour PME). Il est remarquable et à nouveau favorable pour les PME que les RPC fondamentales aient été admises pour l’établissement de comptes annuels consolidés. Pour les groupes de PME tenus de consolider, les coûts resteront donc dans un cadre raisonnable. Actuellement, les normes Swiss GAAP RPC ne prévoient pas encore que les RPC fondamentales soient applicables à de grandes ­entreprises. Les RPC fondamentales ne sont applicables qu’aux entreprises qui ne dépassent pas les anciens seuils d’une somme du bilan de CHF 10 millions, d’un chiffre d’affaires de 20 millions et de 50 emplois à plein temps en moyenne annuelle. La commission RPC n’a pas encore débattu d’une éventuelle fixation de seuils plus élevés. Conformément à l’ordonnance du Conseil fédéral, les RPC fondamentales ne s’appliqueraient que si les seuils d’application des RPC fondamentales étaient également adaptés aux critères de taille légaux. Par rapport au message d’origine, le Parlement a, sous le couvert d’une meilleure com­patibilité aux besoins des PME, allégé encore l’obligation de consolidation; par conséquent, un groupe de PME peut, selon la nouvelle loi, établir ses comptes de groupe selon les principes régissant l’établissement régulier des comptes (PECC) et ne doit donc pas appliquer des normes reconnues telles que Swiss GAAP RPC ou IFRS. Un allègement? Du point de vue de l’établissement des comptes, il est en tout cas regrettable que l’on n’ait pas été capable de trouver un accord sur une norme. La fiabilité et le caractère comparable des comptes de groupe sur la base des principes comptables reconnus ne sont pas suffisamment garantis, ce qui pose la question de principe relative au caractère significatif des comptes de groupe. La marge de manœuvre est très grande et les comptes de groupe, selon le droit comptable suisse, n’offrent donc qu’une utilité limitée. En fonction de l’utilisateur et de l’application qui en est faite, les comptes de groupe ne valent donc même pas le papier sur lequel ils sont imprimés. Pourtant, les RPC fondamentales auraient convenu de manière optimale en guise de norme minimale. Faible consolation que de constater que des minorités¹ peuvent demander l’établissement de comptes de groupe. En renonçant à une norme minimale, le législateur s’éloigne du principe de base de la «true & fair view».

La «petite» réforme du droit de la SA est entrée en vigueur le 1^er janvier 2008, le nouveau droit de la révision en constituant d’ailleurs la plus grande partie. Cette réforme réservait aux réviseurs une séparation du droit de la révision en deux parties et une nouvelle forme de révision: la révision restreinte ainsi que la révision ordinaire pour les entreprises de taille moyenne et les grandes sociétés. De plus, les activités de révision ont été soumises à une surveillance étatique et les réviseurs doivent désormais satisfaire à de nouvelles exigences légales pour pouvoir exercer leur profession. Ainsi, une formation approfondie doit être accompagnée d’une expérience pratique surveillée alors que la société chargée de la révision doit disposer d’un système d’assurance qualité. Les entreprises soumises à la révision ordinaire doivent en outre documenter un système de contrôle interne (SCI) et faire contrôler ce dernier. L’organe de révision doit confirmer l’existence du SCI dans le cadre de son rapport de révision ordinaire. Les premières expériences de cette petite révision du droit de la SA montrent que la révision courante du droit de la SA – la «grande» révision du droit de la SA – affiche déjà un important besoin de corrections. Compte tenu des exigences posées en matière de compatibilité avec les PME, l’économie considère que le seuil d’entrée pour la révision ordinaire ainsi que pour l’obligation de consolidation est fixé trop bas alors que l’introduction d’un SCI documenté «dépasse les compétences» d’entreprises de taille moyenne. Il faut remarquer qu’il existe souvent effectivement un SCI mais que le temps et les ressources manquent pour documenter suffisamment par écrit ce dernier. Dans la grande réforme du droit de la SA, l’exigence de commenter actuellement dans l’annexe aux comptes annuels la mise en œuvre d’une évaluation des risques sera transférée dans le rapport de situation qui ne devra être établi que par les entreprises soumises à la révision ordinaire. De plus, le rapport de situation n’est pas soumis à révision. Dans le monde des PME, la mise en œuvre d’une évaluation des risques formalisée s’est avérée être une «balle dans le pied». Il semble en effet que l’opting out, c’est-à-dire le renoncement total à une révision, s’est largement établi auprès des PME. Du moins, il n’y a aucune résistance contre cette nouvelle directive, à l’exception peut-être de quelques représentants de la branche des fiduciaires et des sociétés de révision qui défendent leurs prérogatives.

La petite révision du droit de la SA qui est déjà en vigueur depuis bientôt trois ans comportait également d’autres nouveautés que l’on peut considérer comme des allègements utiles, par exemple la fondation d’une SA par une seule personne ou encore le fait que les membres du conseil d’administration ne doivent plus obligatoirement être des actionnaires.

À l’exception de la discussion qui a éclaté au sujet des seuils déterminants pour la révision restreinte et la révision ordinaire (et donc de l’obligation de tenir des comptes de groupe), de l’exigence supplémentaire du SCI et des procédures d’admission plus restrictives pour les révisions «supérieures», la petite réforme du droit de la SA n’a pas fait de vagues et a été acceptée par de très larges cercles. Le système d’admission des réviseurs a mené d’une part à une amélioration de la qualité des révisions et d’autre part à un rétrécissement du marché. Pour les sociétés cotées en Bourse, le marché des prestations de révision a pratiquement été asséché étant donné que le nombre de prestataires s’est réduit aux «Big four» et à une poignée d’autres sociétés de révision.

Les raisons ayant mené à une réforme globale du droit de la SA sont multiples:

• La globalisation a mené à une intégration renforcée des marchés, à des échanges internationaux plus importants,
• à une dynamique croissante du monde des entreprises suisses, à une internationalisation croissante,
• à des entreprises soumises de manière déterminante aux nouveaux médias et à un très important échange de données qui a lieu au sein de la société.

Les objectifs d’une réforme du droit de la SA sont une amélioration des contrôles auprès des organes et la garantie de la protection de la propriété des actionnaires. La vision du contrôle de l’entreprise a reçu une nouvelle signification, ce qui a mené à un nouveau droit de la révision et qui nécessite, logiquement, une adaptation des autres parties du droit de la SA, en particulier les règles relatives au droit comptable et à l’établissement des comptes. Le problème des rémunérations est réglé sous le terme de «gouvernement d’entreprise».

Avec sa grande réforme du droit de la SA, le Conseil fédéral poursuit quatre objectifs principaux qu’il formule comme suit dans son message:

• amélioration du «gouvernement d’entre­prise»
• flexibilisation des règles relatives à la structure des capitaux
• modernisation de l’assemblée générale et
• un droit comptable et un droit relatif à l’établissement des comptes modernes ainsi qu’une réglementation homogène pour toutes les formes juridiques.