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Avec le droit révisé sur la comptabilité commerciale et la présentation des comptes (art. 957 ss CO), la Suisse n’a essentiellement laissé le choix de l’autorégulation dans le domaine du droit comptable que là où une clôture additionnelle, respectivement des comptes consolidés doivent être établis selon une norme reconnue. Le législateur s’est contenté de régler de nombreux points objectifs au sens d’une législation fondamentale en ne formulant que des énoncés dont la teneur est très générale et en laissant la mise en œuvre, respectivement l’interprétation ainsi que la concrétisation nécessaires à d’autres instances. La pratique dispose dès lors de nombreux commentaires et articles spécialisés dont la plupart fournissent des indications relatives à l’interprétation de la loi sous forme de textes continus. Le présent article emprunte une autre voie en posant des questions centrales rencontrées dans la pratique sur la base d’une entreprise fictive, la société Manella SA, et en y fournissant ensuite des réponses possibles. Le paragraphe 2 reproduit ainsi, au sens de la situation de base, le bilan de la société Manella SA (partiellement incorrect) et donne des explications complémentaires à ce sujet. Dans les paragraphes 3 et 4, des questions sont posées au sujet de ces indications et des propositions de solutions sont mises en œuvre. La présente étude de cas n’est pas exhaustive au sens d’une prise en compte intégrale du nouveau droit, mais elle traite néanmoins de questions d’interprétation et de problèmes de mise en œuvre fondamentales et propose des esquisses de solution correspondantes.

Le résultat de la période (bénéfice ou perte d’une entreprise) peut être calculé aussi bien à partir du compte de résultat (tableau des flux financiers périodique) que du bilan (bilan lié à une date de référence). Alors qu’une confrontation des charges et des produits est requise dans le compte de résultat, le bilan compare les actifs nets au début de la période sous revue aux actifs nets à la fin de la période sous revue. Les actifs nets (capitaux propres selon l’art. 959a al. 2 ch. 3 CO) correspondent au solde des actifs (art. 959a al. 1 CO) moins le solde des capitaux étrangers à court terme et à long terme (art. 959a al. 2 ch. 1 et 2 CO). Les exceptions à ce principe de la détermination du résultat sont les transactions avec une écriture de contrepartie directement dans les capitaux propres, comme c’est p.ex. possible lors des augmentations et / ou des remboursements de capital ou lors de l’acquisition / la vente des propres parts de capital.¹ Notons que tous les processus d’évaluation ont également une influence déterminante sur le compte de résultat, l’impact pouvant parfois être si fort que la perception de la fourniture de prestation s’en trouve faussée. Cette restriction concernant la qualité de la présentation s’explique par le fait que le Code des obligations autorise les réserves latentes d’appréciation et les réserves latentes arbitraires lors de l’évaluation (p.ex. art. 960aal. 4 CO ou art. 960e al. 3 ch. 4 CO). La création ou la dissolution de tels montants a une influence sur la détermination du bénéfice. Elle ne doit cependant être présentée dans l’annexe que dans le cas d’une dissolution nette importante (art. 959c al. 1 ch. 3 CO); mais non dans le cas d’une constitution nette.²

D’un point de vue pratique, la structure / l’ordre obligatoire est d’une grande importance, en dehors de cette problématique induite par l’évaluation. Dans ce contexte, la présente contribution esquisse la délimitation fréquemment discutée entre le résultat hors exploitation et le résultat exceptionnel, unique ou hors période. Même si cette délimitation n’a aucune influence sur le solde ainsi que sur l’autorité du bilan fiscalement déterminante, il est important de choisir les possibilités d’affectation qui servent effectivement à atteindre la «présentation des résultats» exigée par le législateur (cf. l’art. 959b al. 1 CO).³

A l’art. 959b, le CO exige la présentation séparée des charges et produits hors exploitation dans le compte de résultat par nature et le compte de résultat par fonction, sans toutefois préciser ce qu’il faut entendre par ces positions.⁴ Aucune subdivision de ce genre n’est exigée pour le bilan, bien qu’il comporte également des actifs et des passifs à des fins hors exploitation (au sens de «source» des charges et produits hors exploitation). On peut supposer que le législateur s’est également appuyé sur les Swiss GAAP RPC lors de l’élaboration de cette liste, une certaine similitude avec les Swiss GAAP RPC 3 étant indéniable. Les titres intermédiaires habituels dans les Swiss GAAP RPC (p.ex. EBIT, bénéfice brut, etc.) n’ont cependant pas été repris dans le CO, bien qu’ils puissent être utilisés sur une base facultative.

En référence aux Swiss GAAP RPC 3 ch. 18 (RPC 3/18), il est donc possible, en interprétation du Code des obligations, de qualifier de «hors exploitation» les transactions pouvant être délimitées par rapport à l’«activité ordinaire». Selon cette différenciation, il ne doit cependant pas s’agir d’événements «rares», mais d’événements qui se produisent avec une certaine régularité et qui ne sont donc pas exceptionnels, uniques ou hors période.

Contrairement aux positions exceptionnelles, uniques ou hors période, il n’y a pas d’obligation explicite d’expliquer les positions hors exploitation dans l’annexe. En pratique, il sera pourtant plus qu’utile de présenter des informations supplémentaires à ce sujet (au sens de l’art. 959c al. 1 ch. 2 CO)⁵ dans l’annexe. Cela s’explique notamment aussi en raison des prescriptions des principes régissant l’établissement régulier des comptes à l’art. 958c al. 1 CO, selon lesquelles l’établissement des comptes doit être compréhensible.6

D’un point de vue pratique, cette délimitation entre l’activité «ordinaire» et «extraordinaire» devrait souvent se traduire par d’importantes marges de manœuvre dans l’établissement du bilan, autrement dit le contraire de ce qu’une autorité de régulation souhaiterait en principe. Les normes internationales d’établissement des comptes s’écartent d’une telle subdivision; ni les IFRS ni la directive de l’UE relative aux états financiers (DIRECTIVE 2013/34/UE) ne présentent une différenciation correspondante.⁷ Il est donc conseillé d’utiliser la qualification «hors exploitation» des charges et produits avec beaucoup de circonspection, car tous les produits et toutes les charges doivent en définitive pouvoir être justifiés par des décisions commerciales stratégiques. Il faut par ailleurs veiller à ne pas mélanger inutilement les notions de «rare» et de «hors exploitation».

Exemples de résultats qui sont certes rares mais néanmoins typiques pour l’exploitation (et qui ne doivent donc pas être comptabilisés comme résultats hors exploitation):⁸

• Visite d’une foire tous les quatre ans
• Fête d’entreprise tous les cinq ans
• Perte de créance sur une créance client importante (élevé)
• Adaptation ou modification d’une estimation.

Exemples de résultats qui ne sont pas rares mais peuvent être hors exploitation (et qui peuvent donc être comptabilisés comme résultats hors exploitation):

• Produits et charges résultant de la location, de l’affermage et de la vente d’immeubles non nécessaires à l’exploitation
• Produits et charges résultant de l’acquisition, de la détention et de la vente d’actifs financiers et de participations non nécessaires à l’exploitation.

Les «bénéfices provenant de l’aliénation d’actifs immobilisés» saisis dans le droit des actionnaires dans la version jusqu’au 31.12.2012⁹ devraient également pouvoir être qualifiés très souvent de «hors exploitation» (art. 663 al. 2a CO). Le plan comptable PME ne prévoit aucune subdivision supplémentaire de la comptabilisation pour les charges et produits hors exploitation; les comptes 8000 Charges hors exploitation et 8100 Produits hors exploitation sont conçus comme des comptes globaux, mais peuvent parfaitement être subdivisés davantage. D’un point de vue pratique, cela semble cependant relativement inutile; l’explication / la présentation déjà évoquée des opérations déterminantes dans l’annexe aux comptes annuels est plus précieuse.

Les charges et produits hors exploitation doivent également être présentés séparément («principe du produit brut»); la présentation d’un résultat hors exploitation dans le compte de résultat avec juste la présentation des charges et produits hors exploitation dans l’annexe doit être refusée.

Pour toutes les entreprises qui établissent également un tableau de financement, il est essentiel de comprendre que la subdivision exploitation / hors exploitation / extraordinaire, etc. opérée dans le compte de résultat constitue un processus limité à cette partie des comptes annuels. Il serait tout à fait inhabituel dans des comptes CO (mais pas formellement interdit) de subdiviser les flux de trésorerie liés aux activités d’exploitation en trois domaines partiels. Selon les Swiss GAAP RPC 4 ou lAS 7, cela ne serait pas recevable. Le fait que l’expression «… liés aux activités d’exploitation» (en anglais: operating activities) suggère tout à fait autre chose fait régulièrement débat dans la pratique.

Compte tenu du droit de la comptabilité commerciale et de la présentation des comptes révisé (art. 957 ss CO)¹ qui devra obligatoirement s’appliquer à partir du 1^er janvier 2015, les questions relatives à la comptabilité commerciale et à la présentation des comptes ne devront pas être discutées uniquement dans l’optique du droit des obligations pour les personnes concernées, mais aussi dans la perspective de la déterminance du bilan commercial pour l’imposition fiscale. Ainsi, l’art. 57 LIFD² dispose que l’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net, sachant que l’art. 58 al. 1 ch. a LIFD qualifie le compte de résultats comme base de calcul du bénéfice net imposable. Le bénéfice déterminant pour la fixation de l’impôt est par conséquent déterminé sur la base du solde du compte de résultats³ établi selon les art. 957 ss CO (cf. l’art. 58 al. 1 ch. a LIFD «clause générale»). Il est cependant possible de s’écarter du bénéfice ou de la perte déterminés conformément au CO, s’il existe des règles de détermination du bénéfice fiscal particulières. La présente contribution illustre des règles d’établissement du bilan choisies et essentielles ainsi que les ajustements fiscaux nécessaires pour les thématiques «obligation d’inscription à l’actif», «amortissements» et «provisions». Les explications se concentrent sur les dispositions de l’impôt fédéral direct. Cette contribution ne prétend pas traiter la thématique dans son intégralité, mais permet néanmoins de démontrer quelles peuvent être les interrogations pertinentes dans la pratique.

L’art. 58 al. 1 let. b LIFD exige la compensation des «frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’actifs immobilisés». Dans l’optique de la LIFD, il s’agit ainsi de s’assurer que les investissements devant être portées à l’actif du point de vue fiscal seront bien comptabilisés au bilan et pas seulement comme charge (p.ex. comptabilisation du nouveau mobilier comme «Autres charges d’exploitation»).

Dans l’optique du Code des obligations, cette disposition n’est sans doute pas très problématique dans la pratique. L’art. 959 al. 2 CO postule déjà l’obligation de comptabilisation au bilan des éléments du patrimoine dès lors qu’ils remplissent les caractéristiques cons­titutives permettant de les porter au bilan.⁴ A l’inverse, l’art. 960a al. 1 CO permet cependant aussi que les éléments du patrimoine puissent être évalués en dessous du coût d’acquisition lors de leur première comptabilisation. En ce qui concerne le montant, ce point n’est approuvé que dans la mesure où il peut s’agir tout au plus de la constitution de réserves latentes d’appréciation (et non de réserves latentes arbitraires).⁵

Une infraction à cette obligation de porter à l’actif énoncé à l’art. 959 al. 2 CO peut ainsi être fiscalement ajustée, au moyen d’une correction du bilan. La justification correspondante serait qu’en présence de comptes annuels contraires au droit commercial, il n’y aurait plus d’attachement fiscal au résultat commercial.⁶ Dans la mesure où la première comptabilisation (inscription à l’actif) est ­suivie d’un amortissement immédiat, c’esten principe possible en droit commercial (l’art. 960a al. 4 CO autorise aussi expressément la constitution de réserves latentes arbitraires pour ces formes). En droit fiscal, c’est alors la disposition de l’art. 62 LIFD concernant les amortissements qui s’applique (cf. la section suivante).

Au début du mois de mars, il ne reste (plus) que dix mois jusqu’à ce que seules les dispositions du droit de la comptabilité commerciale et du droit comptable révisé soient encore applicables en Suisse (un délai d’attente supplémentaire d’un an a été consenti pour les comptes consolidés). Bien que le législateur ait expressément indiqué que les chiffres déterminants de l’exercice précédent peuvent lors de la première application des nouvelles dispositions ne pas être mentionnés dans la présentation des comptes (art. 2 al. 4 des dispositions transitoires du 23 décembre 2011) et qu’il n’y ait donc aucun besoin d’ajustement des chiffres pour 2014¹, il est vivement conseillé de réfléchir dès à présent aux nouveautés. La présente contribution esquisse dix problématiques éventuelles pour la pratique. Elle ne prétend pas détailler toutes les problématiques possibles et ne suggère pas non plus que les thèmes retenus ­représentent les problématiques les plus complexes pour chaque utilisateur. Aucune connexion n’est non plus établie entre l’ordre retenu ici et les mois restants jusqu’à la fin de l’année 2014.

Les très petites entreprises avec un chiffre d’affaires inférieur à CHF 500 000 peuvent théo­riquement examiner si elles veulent renoncer à appliquer les nouvelles dispositions relatives à la présentation des comptes et se contenter d’appliquer qu’en substance les dispositions en matière de tenue d’une comptabilité (carnet du lait), à moins que leur forme juridique ne soit celle d’une personne morale, auquel cas la renonciation est impossible. L’obligation de tenir une comptabilité n’est plus associée aujourd’hui à l’obligation d’inscription au registre du commerce. Le chiffre d’affaires déterminant selon l’art. 957 al. 1 CO doit être calculé en tenant compte de tous les produits (même hors exploitation), mais TVA non comprise, pour l’examen de cette possibilité d’allègement. Les chiffres d’affaires imposés au taux de la dette fiscale nette doivent être con­vertis.² D’un point de vue technique, l’auteur pense qu’il est vivement déconseillé de renoncer à la ­tenue d’une comptabilité, notamment dans la ­perspective des exigences du droit fiscal.

Le 23 décembre 2011, l’Assemblée fédérale de la Confédération suisse a adopté à une large majorité les dispositions entièrement reformulées relatives à la comptabilité commerciale et à la présentation des comptes.¹ Ces nouvelles dispositions figurent dans le titre trente-deuxième du Code des obligations. Les dispositions antérieures relatives à la présentation des comptes dans le droit de la société anonyme ont été abrogées.² Après l’échéance du délai référendaire en avril 2012, le Conseil fédéral a mis en vigueur le nouveau droit comptable le 22 novembre 2012 pour le ­1^er janvier 2013.

Les nouvelles dispositions concernent en principe tous les types d’entreprises³ et sont par conséquent la base d’une réglementation de la présentation des comptes neutre en termes de forme juridique. En sont exceptées les personnes physiques (entreprises individuelles et sociétés de personnes) ayant un chiffre d’affaires inférieur à CHF 500 000, les fondations et les associations sans obligation d’inscription au registre du commerce, ainsi que les fondations dispensées de l’obligation de désigner un organe de révision. Ces trois catégories ont simplement l’obligation de tenir une comptabilité des recettes et des dépenses ainsi qu’une comptabilité du patrimoine, autrement dit un «carnet du lait».⁴

Les valeurs seuils pour l’obligation de soumettre les comptes au contrôle ordinaire selon l’art. 727 al. 1 ch. 2 CO ont déjà été portées à un total du bilan de 20 millions de francs, à un chiffre d’affaires de 40 millions de francs et à 250 emplois à plein temps en moyenne annuelle dès le 1^er janvier 2012. Dans le nouveau droit comptable, ces critères servent de base à la présentation des comptes des «grandes entreprises» (art. 961 – 961d CO). Si deux de ces valeurs seuils sont dépassées au cours de deux exercices successifs, le contrôle restreint doit être remplacé par un contrôle ordinaire. Les valeurs seuils pour les associations ne sont pas ajustées et restent fixées à un total du bilan de 10 millions de francs, à un chiffre d’affaires de 20 millions de francs et à 50 emplois à plein temps en moyenne annuelle.

Des délais de transition de deux, voire trois ans ont été fixés en relation avec l’entrée en vigueur au 1^er janvier 2013, de sorte que la plupart des utilisateurs ne seront contraints d’appliquer les nouvelles prescriptions légales que dans un proche avenir, ce qui signifie que les dispositions qui ne sont en principe plus valables pourront encore être utilisées pendant un certain temps. Une application anticipée des nouvelles dispositions sera possible au plus tôt pour la fin de l’année 2013. Dans ce cas, toutes les dispositions doivent toutefois être appliquées de ­manière systématique; «l’utilisation parallèle» de l’ancienne / la nouvelle version du titre trente-deuxième étant impossible.⁵

Une multitude de questions se posent à toutes les parties concernées dans le cadre d’une ­modification possible de la présentation des comptes. A l’aide d’un exemple, le présent article illustre des interrogations qui peuvent se poser lors du changement de la présentation des comptes et donne les réponses correspondantes. L’exemple choisi ne reproduit pas intégralement l’ensemble des nouvelles dispositions, mais attire l’attention sur les points essentiels de la discussion.

Ferasta SA est une petite entreprise de 13 collaborateurs (10 équivalents temps plein). Les 5000 actions nominatives d’une valeur nominale de CHF 100 sont détenues à parts égales par les familles des fondateurs Fera et Asta.

En 2005, la capitalisation de la société était faible, faute d’une évolution suffisante du résultat; outre l’augmentation du capital-actions, des participations ont alors été réévaluées au sens de l’art. 725 CO afin d’éliminer un bilan défi­citaire. Une augmentation supplémentaire du capital a été effectuée en 2011 (sans agio).

Les liquidités de 108 et 83 incluent des ac­tions propres à une valeur d’acquisition de CHF 10 000; la société avait racheté ces dix actions à chacune des familles fondatrices en 2011.

Ferasta SA établit les comptes annuels sur la base du droit des sociétés anonymes (règles de présentation des comptes selon le CO dans sa version valable jusqu’au 31 décembre 2012). Les comptes annuels présentent les valeurs énoncées dans la figure 1 (bilan avec chiffres de l’exercice précédent; compte de résultat en 2013; toutes les valeurs en mille CHF).

Le nouveau droit suisse de la comptabilité ­commerciale et de la présentation des comptes, ­c.-à-d. la révision du titre trente-deuxième «De la comptabilité commerciale et de la présentation des comptes» du Code des obligations (CO) vient de franchir la ligne d’arrivée: les Chambres ayant adopté à une large majorité, le 23 novembre 2011, le projet du Conseil fédéral dont certaines parties avaient été modifiées, après environ quatre ans de consultation, le Conseil fédéral a décidé, le 22 novembre 2012, que le projet entrerait en vigueur le 1.1.2013.¹ Des délais de transition de deux, voire trois ans, ont été fixés, de sorte que la plupart des utilisateurs ne seront contraints d’appliquer les nouvelles règles légales que dans un proche avenir. Une application anticipée des nouvelles dispositions est cependant possible. Dans ce cas, toutes les dispositions doivent toutefois être appliquées de manière systématique; «l’utilisation parallèle» de l’ancienne/la nouvelle version du titre trente-deuxième étant impossible.²

Conformément à la pratique habituelle lors de changements de cette importance, l’usage commercial veut que l’on mène une réflexion approfondie sur le nouveau droit avant sa mise en œuvre définitive afin de se préparer le plus sérieusement possible aux défis à venir.³

Le nouveau droit comptable suisse opère une distinction concernant les dispositions à respecter, non pas tant en fonction de la forme juridique des entreprises, mais de la taille et de l’existence d’une activité économique des sujets. La figure 1 illustre le concept correspondant.

Comme il le montre, il existe un groupe d’entreprises dispensées de l’obligation ordinaire de tenir une comptabilité selon l’art. 957a CO, mais soumises à une obligation restreinte de tenir une comptabilité, qualifiée de «carnet du lait».⁴ Selon l’art. 957 al. 2 CO, le législateur entend par là

• une comptabilité des recettes et dépenses et
• une comptabilité du patrimoine.⁵

Le traitement spécial de certaines formes juridiques qui apparaît clairement dans la figure 1 (parfois indépendamment de leur taille) démontre toutefois que l’objectif initialement visé de la neutralité à l’égard de la forme juridique⁶ n’a pas été totalement atteint. L’objectif de la dépendance à la taille n’a pas non plus été systématiquement appliqué à toutes les formes juridiques en ce qui concerne l’obligation de tenir une comptabilité. Ainsi, une petite entreprise avec un chiffre d’affaires de CHF 50 000 ayant la forme juridique d’une Sàrl est-elle par exemple tenue de tenir une comptabilité ordinaire, alors qu’un cabinet d’avocats réalisant un chiffre d’affaires de CHF 450 000 n’est soumis qu’à une obligation restreinte de ­tenir une comptabilité, s’il a la forme d’une société de personnes. La figure 2 expose les faits dans le sens d’une comparaison.

En 1964, le législateur suisse a commencé à réviser le droit de la société anonyme datant de 1936. Les efforts y relatifs ont duré pas moins de 27 ans, jusqu’à l’entrée en vigueur du droit révisé de la société anonyme le 1^er juillet 1992. Eu égard à la longueur de la procédure, cette législation fut considérée comme dépassée dès son entrée en vigueur.¹

Il a ensuite fallu sept ans supplémentaires pour que soit également entreprise une réforme du droit comptable général applicable à l’ensemble des formes juridiques. La solution d’une législation autonome et séparée, présentée en 1998, fut rejetée et les travaux furent temporaire­ment suspendus. Ce n’est que la proposition d’une réforme du titre trente-deuxième du CO (art. 957 ss CO) lancée en 2005 qui réussit finalement une percée (cf. la figure 1).

La présente contribution se concentre ci-après sur la révision du droit comptable, discutée au Parlement à l’occasion de la publication du message du Conseil fédéral en 2007. Elle présente les changements en matière de comptabilité auxquels il faut s’attendre et comment ils devront être appréhendés dans la pratique. Elle montre clairement que le droit des obligations adopté par le Conseil national et le Conseil des Etats le 23 décembre 2011 continue d’évoluer en toute indépendance et se différencie de l’univers des normes comptables à bien des égards, même si celui-ci a en partie influencé l’élaboration du nouveau droit.