Les règles applicables jusqu’à fin 2010 sur l’imposition du rendement de la fortune en matière d’impôt fédéral direct se basent sur le principe dit de la «valeur nominale». A cet égard, tout avantage appréciable en argent provenant d’une participation constitue un rendement imposable de la fortune qui ne représente pas un remboursement de capital social ou de capital-actions. Tous les bénéfices réalisés par une société sont en principe imposables au moment de la répartition (cf. art. 20 al. 1 let. c de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct [LIFD]).
Avec la loi fédérale du 23 mars 2007 sur l’amélioration des conditions fiscales applicables aux activités entrepreneuriales et aux investissements (réforme de l’imposition des entreprises II), le remboursement d’apports, d’agios et de versements supplémentaires de détenteurs de droits de participation a été nouvellement réglé dans l’art. 20 al. 3 et dans l’art. 125 al. 3 de la loi fédérale sur l’impôt direct (LIFD) ainsi que dans l’art. 5 al. 1bis de la loi fédérale du 13 décembre 1965 sur l’impôt anticipé (LIA). Ainsi, les apports de capital de détenteurs de droits de participation sont assimilés au capital-actions ou au capital social (principe de l’apport de capital).
Outre les bases sur le plan de l’imposition des entreprises, il est connu que les prescriptions en matière de présentation des comptes du code suisse des obligations sont actuellement aussi soumises à un renouvellement fondamental. La nouvelle présentation des comptes vise les entreprises non cotées et touche toutes les formes juridiques.1 A cet égard, la barre pour les sociétés anonymes privées, les sociétés à responsabilité limitée et les sociétés coopératives sera placée à un niveau plus élevé, ce qui a – comme il sera encore démontré ci-après – des répercussions directes sur la thématique, discutée ici, portant sur le principe de l’apport de capital.
Le détenteur de participations se trouve au centre de la novelle. Nous estimons que la qualification en tant qu’apport de capital doit s’opérer impérativement dans l’optique du détenteur de participations qui procède à un apport, faute de quoi le but, soit la prévention de la double imposition des fonds versés,2 ne devrait pas être atteint.
Aujourd’hui déjà, il peut être affirmé que la preuve exigée par les autorités fiscales concernant la détermination correcte de la réserve d’apport de capital représentera une opération exigeant un grand investissement de temps qui, dans la pratique, devrait souvent échouer en raison du fait que le délai de conservation des documents commerciaux applicable dans le droit commercial (livres, pièces comptables et correspondance) est de dix ans,3 alors que l’applicabilité fiscale rétroactive remonte à 1997, c’est-à-dire à plus de dix ans.
Dans la pratique, les formulaires 3 et 326 du droit de timbre peuvent donc être de premiers indices pour des réserves éventuellement accessibles au principe de l’apport de capital. Lors de restructurations, il est recommandé d’étudier encore une fois en détail les lettres de «ruling» et les données comptables afin de détecter d’éventuelles réserves d’agios qui seraient accessibles au principe de l’apport de capital.
